توسعه صادرات غیر نفتی، بدون تردید مهم ترین راهکار برون رفت از گلو گاه پر خطر رکود در اقتصاد امروز ما است. اما نیل به این مقصود سهل وساده نیست. چرا که متولیان صادرات غیر نفتی به واسطه سوابق ضعف سیاست گذاری های کلی اقتصادی ضعیف و انگشت شمار اند.
وخامت شرایط حاضر، علیرغم شدت و وسعت آن ، در دستان سیاست گذاری که در اندیشه دگرگونی چهره تهدید به فرصت است، زمینه ساز توجیه گسترش اقدامات تشویقی برای صادر کننده است.
با این وجود، رویه و رفتاری که برخی دستگاه های اجرایی در برخورد با پیکر کمابیش نیمه جان صادرات غیر نفتی اتخاذ می کنند جای سئوال دارد.
از جمله این موارد ، مطالبه مالیات تسعیر ارز حاصل از صادرات است که در شرایطی از فعالان حوزه صادرات مطالبه می گردد که مودیان مزبور با استناد به مفاد ماده 141 قانون مالیات های مستقیم و مقررات مذکور در برنامه چهارم و پنجم توسعه خود را از پرداخت هرگونه مالیات و عوارض معاف می دانند:
به موجب ماده 141 قانون مالیات های مستقیم:
مادة 141 ـ الف ـ صد در صد (100%) درآمد حاصل از صادرات محصولات تمام شدة کالاهاي صنعتي و محصولات بخش کشاورزي (شامل محصولات زراعي، باغي، دام و طيور،شيلات، جنگل و مرتع) و صنايع تبديلي و تکميلي آن و پنجاه درصد(50%) درآمد حاصل از صادرات ساير کالاهايي که به منظور دست‌يافتن به اهداف صادرات کالاهاي غيرنفتي به خارج از کشور صادر مي‌شوند از شمول ماليات معاف هستند.
و به موجب بند د ماده 33 قانون برنامه چهارم توسعه ( مصوب 11/6/1383):
"برقراری هرگونه مالیات و عوارض برای صادرات کالاهای غیرنفتی و خدمات در طول برنامه ممنوع می باشد"
همچنین متن بند ب ماده 104 قانون برنامه پنجم توسعه ( مصوب 15/10/139) بیانگر این است که :
"اخذ هرگونه مالیات و عوارض از صادرات کالای غیرنفتی در طول برنامه ممنوع است. "
آنان که دست کم زحمت تصور به خود بدهند ، به سهولت در خواهند یافت که صادر کنندگان کالای غیر نفتی با چه دشواری هایی برای بازاریابی ، فروش ، و وصول وجوه حاصل از صادرات خود مواجه بوده اند و خواهند بود، به نحوی که ذکر جزئیات این دشواری ها از حوصله این نوشتار و مخاطب آن خارج است .
این فعالان اقتصادی، با تحمل این مصائب ، و با تکیه بر مواد قانونی مذکور در این پندار به سر می برده اند که لااقل از هرگونه گرفتاری مالیاتی معاف خواهند بود. پنداری که با طرح مالیات تسعیر ارز توسط سازمان امور مالیاتی نقش برآب شده است.
از دید صادر کنندگان، مطالبه مالیات از تسعیر ارز حاصل از صادرات کالای معاف از مالیات فاقد توجیه قانونی است چرا که در جایی از قانون صادرات کالای غیر نفتی "مشمول معافیت مالیاتی " و در نقاطی دیگر از قانون، اخذ هرگونه مالیات و عوارض از کالای مزبور به صراحت " ممنوع " اعلام گردیده است .
اما از دید سازمان امور مالیاتی، ارز حاصل از صادرات ، به مجرد وصول ماهیتی از نوع " دارایی " خواهد داشت. بر اساس این نحوه از نگرش، همانگونه که اگر -فی المثل - یک صادر کننده با درآمد حاصل از صادرات خود به خرید ملک اقدام نماید و متعاقب آن ملک مزبور را به فروش برساند ، سود حاصل از فروش آن ملک مشمول مالیات خواهد بود ، به همین ترتیب ، در صورتی که صادر کننده، ارز حاصل از صادرات خود را به نرخی گران تر از تاریخ وصول معامله نماید ، سود حاصله از این فرآیند( تسعیر ارز ) مشمول مالیات می باشد.
پافشاری صاحبان این نگاه بر این نکته است ، که ارز حاصل از صادرات به لحاظ حسابداری در ردیف "اقلام پولی " بوده و هیچ ربطی به فعالیت صادراتی مودی ندارد
به این نحوه از نگرش می توان معترض بود، و می توان ان را در بوته نقد قرار داد . به عنوان مثال این پرسش مطرح است که آیا صادر کننده از بابت ترقی قیمت ارز -بخوانیم کاهش ارزش ریال - به واقع کسب درآمد نموده است که حال باید مالیات بر درآمد آن را بپردازد ؟ آیا نباید این ترقی را در کاهش قدرت خرید صادر کننده مستهلک کرد؟
مقوله فوق از نظر راقم این سطور به منزله به یک چوب راندن مقوله های " صادرات " با" احتکار ارز" است که خود بحث و استدلالی مجزا و مفصل را طلب میکند که در زمانی دیگر و همراه با مطالعات و استنادات کافی به آن خواهیم پرداخت .
اما دراین مجال ، بهتر است به قوانین موجود پرداخته و نحوه اجرای قوانین توسط مجریان را به نظاره و نقد بنشینیم.
داستان مالیات تسعیر ارز
و اما حکایت از آنجا آغاز می شود ، که در قانون مالیات های مستقیم ماده ای تحت عنوان ماده 148 با موضوع هزینه های قابل قبول در حساب مالیاتی وجود دارد . به موجب بند 24 ماده 148 " زیان حاصل از تسعیر ارز " بر اساس اصول متداول حسابداری " مشروط براتخاذ یک روش یکنواخت طی سال های مختلف از طرف مودی "به عنوان هزینه قابل قبول شناخته شده است .
بنا بر این، به حکم قانون، درصورتی که مودی طی سنوات مالی متعدد و پیاپی، بر اساس اصول حسابداری به شناسایی و افشاء زیان حاصل از تسعیر ارز در صورت های مالی خود مبادرت نموده باشد ، زیان مزبور از نظر مالیاتی مورد قبول خواهد بود.
اما در تاریخ 27/3/1375 اداره کل امور هیات های حل اختلاف مالیاتی مسئله تازه ای را نزد معاون وقت در آمد های مالیاتی مطرح می نماید:
" آيا سود ناشي از تسعير موجودي ارزي پايان دوره در موارديکه ارز موجود از صادرات کالاي معاف از ماليات تحصيل شده باشد ، بايد جزء درآمد مشمول ماليات منظور گردد يا خير؟"
مسئله مزبور در تاریخ 16/4/1375 برای اظهار نظر به هیات عمومی شورای مالیاتی ارجاع می گردد.متعاقبا رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی به شرح ذیل صادر می‌گردد:
"همانطور که طبق بند 24 ماده 148 قانون مالياتهاي مستقيم ،زيان حاصل از تسعير ارز براساس اصول متداول حسابداري با شرط اتخاذ روش يکنواخت طي سالهاي مختلف ، بعنوان هزينه قابل قبول شناخته شده است ، بالطبع درآمد حاصل از تسعير ارز نيز صرفنظر از منشاء تحصيل آن بايد بعنوان يکي از اقلام درآمد در احتساب درآمد مشمول ماليات منظور گردد و معافيت درآمد حاصل از صادرات موضوع ماده 141قانون ياد شده دليل بر معافيت درآمدهاي بعدي که به لحاظ نگاهداري يا کاربرد ارز حاصل از صادرات بدست مي آيد ، نخواهد بود.( رای هبات عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره 5359/4/30 مورخ 14/5/1375)
از درستی یا نادرستی آنچه که رای مذکور بیان میکند که بگذریم، از استناد شگفت آور آن به بند 24 ماده 148 قانون مالیات های مستقیم نمی توان گذشت . چرا که استناد رای به حکم بند 24 ماده 148 ( موضوع تعریف هزینه های قابل قبول ) با هدف اتخاذ مفهوم مخالف در توجیه این نظر که " معافيت درآمد حاصل از صادرات موضوع ماده 141قانون ياد شده دليل بر معافيت درآمدهاي بعدي که به لحاظ نگاهداري يا کاربرد ارز حاصل از صادرات بدست مي آيد ، نخواهد بود" را می توان به منزله " توسعه حکم قانونگذار" تلقی نمود، که این امر ازخارج حدود اختیاراتی است که ماده 255 قانون مالیات های مستقیم برای مرجع وضع رای فوق تعیین نموده است.
با این استدلال، رای مزبور ملاک اعتبار نبوده و استناد به این رای در مطالبه مالیات تسعیر ارز حاصل از صادرات مخالف نص صریح اصل 51 قانون اساسی است.
با وجود این ، باید پذیرفت که هیات عمومی شورای مالیاتی در انشا ء این رای جامع و مانع عمل کرده است .
مجددا به فرازی از رای مزبور دقت کنیم:
"همانطور که طبق بند 24 ماده 148 قانون مالياتهاي مستقيم زيان حاصل از تسعير ارز براساس اصول متداول حسابداري با شرط اتخاذ روش يکنواخت طي سالهاي مختلف ، بعنوان هزينه قابل قبول شناخته شده است ، "بالطبع "درآمد حاصل از تسعیر ارز" نیز" ...
به کار بردن واژه " بالطبع " و " نیز " در متن این رای دلالت بر لزوم یکسان بودن رویه برخورد با "زیان حاصل از تسعیر ارز " و " درآمد حاصل از تسعیر ارز " دارد . یعنی به موجب این رای ، هر آنچه شرط پذیرش زیان حاصل از تسعیر ارز است ،می باید دلیل تشخیص در آمد حاصل از تسعیر ارز" نیز " قرار گیرد.
پرسش: آن شرط چیست ؟
پاسخ : شرط مذکور در بند 24 ماده 148 . بدین معنی که مودی باید به ثبت فرآیند تسعیر ارز با اتخاذ روش یکنواخت در طی سال های مختلف مبادرت نموده باشد.
با این تفسیر ، گویا باید تکلیف مودیانی که در دفاتر و صورت های مالی خود هرگز به ثبت و افشاء تسعیر با اتخاذ روش یکنواخت اقدام ننموده اند روشن شده باشد : در آمد مشمول مالیات حاصل از تسعیر ارز برای این مودیان منظور نخواهد گردید و "بالطبع" زیان حاصل از تسعیر ارز "نیز" ...
اما گویا این نحوه استدلال در زمان خود هم چندان باب طبع نظام بازرسی مالیاتی نبوده و موجب بروز اختلاف نظر هایی گردیده است . چرا که در نهایت در تاریخ 3/8/1375 معاون درآمد های مالیاتی بخشنامه ای به شماره 35354 صادر میکند . با متنی در منتهای ایجاز و وضوح و استحکامی ستودنی :
"..... ، لزوما" متذکر مي شود: باتوجه به تبصره 2 ماده يک آيين نامه نحوه تنظيم وتحريرونگاهداري دفاتر قانوني و بند 24 ماده 148قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفند ماه 66 و اصلاحيه بعدي آن آراء مذکور ناظر به مواردي است که مودي خود براساس اصول متداول حسابداري و با شرط اتخاذ روش يکنواخت طي سالهاي مختلف مبادرت به تسعير نمايد. حال چنانچه طبق روال اتخاذ شده توسط مودي ، بطور کلي تسعير صورت نگيرد ، ماموران تشخيص مجازبه تسعير داراييها يا بدهيهاي ارزي و افزايش يا کاهش درآمد مشمول ماليات از اين بابت نخواهند بود وهياتهاي حل اختلاف مالياتي نيز بايد در رسيدگي و صدور راي اين موضوع رادقيقا" مورد توجه قرار دهند."
لازم به ذکر است که بخشنامه یاد شده تا این تاریخ رسما منسوخ نگردیده است . لذا اعتبار آن به قوت خود باقی است.
آخرین دستورالعمل سازمان امور مالیاتی در رابطه با تسعیر ارز ( دستورالعمل شماره 524/93/200 مورخ 22/6/1393 ) نیز ذکری از فسخ اعتبار بخشنامه فوق به میان نیاورده است . هر چند به نظر می رسد که با به کار گیری استدلالی ضعیف در بخشی از متن این دستورالعمل ، تلاش نموده است که تقلایی هرچند اندک در نفی نقطه نظر مطروح در این بخشنامه را به عمل آورد . آنجا که می گوید:
" اتخاذ يک روش يکنواخت: منظور از روش يکنواخت حفظ ويژگي کيفي اطلاعات مالي و مقايسه پذيري آن از طريق همساني در اندازه گيري و نمايش اثرات معاملات و رويدادهاي مالي مي باشد.در واقع اقدام به شناسايي يا عدم شناسايي سود(زيان) تسعير ارز بطور کلي بيانگر رعايت يا عدم رعايت استانداردهاي حسابداري بوده و لزوماً به معناي نفي روش هاي يکنواخت نمي باشد." ( بخشی از متن دستورالعمل شماره 524/93/200 مورخ 22/6/1393 )
نگارنده متن دستورالعمل یاد شده ، - بی آن که ذکری از بخشنامه 35354 به میان آورد - با مفهوم روش یکنواخت منظور نظر در متن بخشنامه35354 ، اصطلاحا، درگیر رودربایستی و تعارف شده ، لذا در عین این که به صراحت نظریه مطروحه در بخشنامه قدیم را در مورد " اتخاذ روش یکنواخت " منسوخ ندانسته ، تعبیر عجیب دیگری را تحت عنوان " نفی روش یکنواخت " عنوان کرده است.
با مقایسه هر دو متن " بخشنامه قدیم" و "دستورالعمل اخیر" ، در متن بخشنامه اصولا بحث بر سر " نفی یا عدم نفی" روش های یکنواخت مطرح نبوده ، بلکه بر سر "اتخاذ یا عدم اتخاذ روش های یک نواخت " طرح گردیده است . حال آن که دستورالعمل یاد شده تلویحا تلاش دارد دست مودی را از حق هر نوع انتخابی کوتاه و اتخاذ روش های یکنواخت را امری خودکار و اتوماتیک جلوه دهد ، یا این نیت که اختیاری که طی بخشنامه قدیم از مامور تشخیص سلب گردیده بود، مجددا ، و بی هیچ استدلال موجهی به موجب این دستورالعمل به وی اعطا گردد.
گویا ، هدف از گزاره فوق که بی هیچ مقدمه ای درمتن دستورالعمل یادشده وارد شده است ، پرتاب تیری در تاریکی در پاسخ به صراحت ثاقب متن بخشنامه 35354 مذکور باشد . تیری که البته در غیاب امکانات اجرایی سازمان امور مالیاتی هر گز کارگر نمی افتاد.
در چند ماه گذشته شاهد موارد عدیده ای بوده ایم که صادر کنندگان بی آن که سود ناشی از تسعیر ارز را در صورت های مالی خود شناسایی و ثبت کرده باشند به موجب برگ تشخیص به پرداخت مالیات آن مکلف گردیده اند . چه بسیار صادر کنندگانی که دفاتر آن ها مشول ماده 97 قانون مالیات های مستقیم (تشخیص علی الراس ) بوده و با محاسباتی که ادارات امور مالیاتی بر اساس ارزش گمرکی کل کالای صادراتی و میانگین نرخ تسعیر سال مالی مورد رسیدگی ملاک عمل قرار داده اند ، مشمول مالیات تسعیر ارز گردیده اند.
به نظر می رسد، بار دیگر، زمان یاد آوری وظایف ادارات امور مالیاتی و هیات های حل اختلاف مالیاتی در امر خطیر صیانت از قانون فرا رسیده است.
تا زمانی که قوانین مالیاتی در همسویی افزون تری با اهداف توسعه صادرات غیر نفتی قرار گیرد ، رعایت مفاد بخشنامه 35354 به منزله صیانت از قانون خواهد بود .
در خاتمه ،نگارنده، مدعی ادعای گزاف دوری از خطا نیست و همواره از نقد و نظر سازنده صاحبنظران استقبال و قدردانی می کند.
مدیر امور مالیاتی و مشاور امور بانکی اتاق تهران
3939
نظر شما